Автор не согласен с позицией Минфина России, настаивающим на необходимости исчисления НДС со стоимости судебной экспертизы.
22 апреля 2019 года Минфин России рассмотрел обращение по вопросу целесообразности освобождения государственных бюджетных судебно-экспертных учреждений от уплаты налога на прибыль организаций и НДС применительно к доходам, связанным с выполнением судебных экспертиз в рамках процессуального законодательства РФ в случаях, когда оплата за их производство возложена на стороны, участвующие в судебном деле (письмо Минфина России от 22.04.2019 № 03-03-05/29217).
Как мы видим, рассматривалось предложение в отношении достаточно узкого сегмента хозяйственных операций, но оснований для освобождения Минфин России не усматривает. При этом доводы приводятся следующие:
— во-первых, на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ средства целевого финансирования в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выполнение работ (оказание услуг) за счет таких субсидий не признается объектом обложения НДС, иных освобождений не предусмотрено;
— во-вторых, принятие данного предложения приведет к потерям доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, создаст прецедент для постановки аналогичных вопросов бюджетными и автономными учреждениями, выполняющими работы (оказывающими услуги) в иных сферах деятельности.
Поскольку в рассмотрении предложения об освобождении указанных операций от налогообложения отказано, то предполагается, что Минфин России признает деятельность по производству судебных экспертиз вне рамок государственного заказа — облагаемой налогом на прибыль организаций и НДС. Если с налогом на прибыль организаций вопросов не возникает, то указанная позиция по НДС вызывает вопросы.
Автор полагает, что деятельность по производству судебных экспертиз, назначенных судом в рамках процессуального законодательства в целом не подпадает под налогообложение НДС.
В силу части 3 ст. 1 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (далее — Закон «О судебной системе РФ») судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства.
В силу части 1 и 2 ст. 6 Закона «О судебной системе РФ» вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. Неисполнение постановления суда, а равно иное проявление неуважения к суду влекут ответственность, предусмотренную федеральным законом.
Государственная судебная экспертиза проводится в соответствии Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон «О государственной судебно-экспертной деятельности»). Государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства государственными судебно-экспертными учреждениями и государственными судебными экспертами (далее — эксперт), состоит в организации и производстве судебной экспертизы.
В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами (ст. 41 Закона «О государственной судебно-экспертной деятельности»).
На судебно-экспертную деятельность таких лиц, распространяется действие ст. 2, 3, 4, 6 — 8, 16 и 17, части второй ст. 18, ст. 24 и 25 Закона «О государственной судебно-экспертной деятельности.
Таким образом, отношения, возникающие между судом и экспертным учреждением при назначении экспертизы в рамках процессуального законодательства, являются властными и носят публично-правовой характер.
Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ст. 107), Гражданский процессуальный кодекс РФ (ст. 95) и Кодекс административного судопроизводства РФ (ст. 108) примерно в одних формулировках, устанавливают, что эксперты и экспертные учреждения получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению суда, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей как работников государственных судебно-экспертных учреждений.
Также интересно отметить, что в Гражданском процессуальном кодексе РФ наряду с «вознаграждением за работу» используется термин «понесенные расходы» — эксперт при отсутствии предварительной оплаты обязан предоставить в суд документы, подтверждающие расходы на проведение экспертизы, для решения судом вопроса о возмещении этих расходов соответствующей стороной. Причем иногда размер подлежащих компенсации расходов определяется на основании почасовых тарифов, утверждаемых в экспертном учреждении с привязкой к квалификации экспертов.
Несколько отличаются формулировки Уголовно-процессуального кодекса РФ (ст. 131), в котором суммы, израсходованные на производство судебной экспертизы в экспертных учреждениях относятся к процессуальным издержкам и возмещаются за счет средств федерального бюджета либо средств участников уголовного судопроизводства, но суть остается прежней — речь идет также о возмещении.
В рамках арбитражного процесса прямые взаимоотношения между экспертным учреждением и сторонами по делу не предусмотрены. Предварительная оплата производится стороной в депозит суда, откуда уже суд производит оплату непосредственно в экспертное учреждение. В гражданском процессе суд вправе определить сторону, на которую возлагается оплата назначаемой судебной экспертизы (ст. 80 ГПК РФ), но даже при совершении прямого платежа договорные отношения между стороной и экспертным учреждением не возникают.
При сравнении правоотношений, возникающих в рамках процессуального законодательства, с моделью договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ публичный характер становится еще более очевидным:
— суд не выступает в роли заказчика, заинтересованного в получении результата экспертизы, а дает поручение;
— при разрешении вопроса о назначении экспертизы не применяется законодательство о государственных закупках;
— договор между экспертным учреждением и судом не заключается, основанием для платежа выступает определение суда;
— акт оказания услуги или приёма работ не составляется;
— суд не несёт расходы по оплате экспертизы, более того до вынесения судебного акта не понятно на какую из сторон будут возложены судебные расходы;
— нарушения при проведении экспертизы могут привести к уголовной ответственности эксперта и судебным штрафам для экспертного учреждения.
Таким образом, использование терминов «вознаграждение», «работа» и «расходы» не приводит к изменению статуса правоотношений, возникающих между судом (органами следствия) и экспертными учреждениями, они по-прежнему сохраняют властный характер и регулирование, а платёж имеет компенсационную природу.
Пункт 1 ст. 39 НК РФ содержит определение реализации, которая в силу п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Также в п. 3 ст. 39 НК РФ содержится перечень исключений, в частности, подп. 9 устанавливает, что иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, не признаются реализацией — иными словами в таких операциях отсутствует объект налогообложения.
Один из таких случаев, предусмотрен подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, в силу которого не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определённой сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством. Весьма примечательна судебная практика применения указанной нормы, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.06.2009 № Ф04-3073/2009 (7299-А70-37) по делу № А70-5406/2008, пришёл к выводу, что проводимые учреждением противопожарной службы работы по вскрытию дверей в рамках выполнения им исключительных полномочий в сфере аварийно-спасательных работ в силу подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. Казалось бы, двери могут вскрывать и иные организации, однако поскольку работы по вскрытию дверей выполнялись в рамках исключительных полномочий и для достижения задач, возложенных на учреждение противопожарной службы, то реализация как объект обложения НДС отсутствует.
Аналогичную ситуацию мы имеем при проведении судебных экспертиз государственными экспертными учреждениями. При этом не важно действуют они в рамках государственного заказа или оплата возлагается на стороны процесса. В момент вынесения судебного акта о назначении судебной экспертизы возникают правоотношения, к которым применяются специальные нормы: нормы об обязательности судебных актов, правила проведения экспертиз и специальные виды ответственности, что в совокупности приводит к возникновению того самого признака исключительности, на который указывает подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Несколько сложнее обстоит дело с негосударственными экспертными организациями, они прямо не поименованы в подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Но с учётом того, что институт частной экспертизы развивается достаточно быстрыми темпами, в рамках арбитражного и гражданского процесса негосударственные эксперты привлекаются в подавляющем большинстве случаев, то следует прийти к выводу, что суд в момент назначения экспертизы наделяет экспертное учреждение специальными полномочиями и возникает тот самый признак «исключительности», наличие которого свидетельствует об отсутствии реализации как объекта налогообложения.
Поскольку однозначный вывод из текста действующего законодательства не следует, возможно этот вопрос должен стать предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
Евгений Макаренко,
член Палаты налоговых консультантов,
управляющий партнер ООО «УК «Независимые директора»